摘要：资源流成本会计（MFCA，Material Flow Cost Accounting）是以经济与生态协调为导向，同时追踪最终产品和废弃物在各个工序的移动轨迹，量化资源流程的各个因素，将内部资源流成本与外部环境损害成本相结合进行环境成本控制，以实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展，经济效益和环境效益最大化的双重目的。本文通过分析现行环境成本核算模式的利弊，构建基于MFCA的应用模式，分析其优势并提出该模式的拓展需求。
关键词：资源流成本 利弊分析 应用模式 优势 拓展
一、引言
资源、环境与发展，是国际社会普遍关注的重大问题。减少资源消耗、控制环境污染、保护生态平衡成为人类寻求可持续发展路径的中心议题。从20世纪70年代的“末端治理”到80年代的“清洁生产”再到90年代的“物质减量化”概念的提出，都在致力于降低环境污染和提高资源利用率。国内外许多企业在其经营的各个阶段都提高了环境意识，加强了对生产活动中经营设备及其排放物的环境管理，提高废弃物的资源化程度，努力实现零排放。目前，循环经济及其“减量化、再利用、资源化”三大核心原则已经成为我国经济领域的关键词之一，也是我国建设生态文明的努力方向。
废弃物的再利用和资源化固然是提高资源利用效率的重要方法之一，但是需要高额的费用和能源投入。因此，更为有效的减少资源消耗的方法应该是从源头上减少废弃物的产生。于是MFCA方法应运而生。它可以确定生产活动中每个流程废弃物产生的数量和成本（包括材料成本、加工成本和废物处置成本），使我们看到废弃物产生的根源并明确减少废弃物过程中的难点，从而指导我们减少废弃物的产生。废弃物的减少直接导致生产过程中资源输入的减少，从而实现资源采购的减少并提高企业的经济效益。MFCA是一种有效的管理工具，它可以通过在生产过程中同时提高企业效益和降低环境负荷帮助公司管理层实现环境和收益的协调发展。
二、基于MFCA资源流成本会计应用模式的框架构建
资源流成本会计是以经济与生态协调发展为导向，同时追踪最终产品和废弃物在各个工序的移动轨迹，量化资源流程的各个因素，提升内部信息透明度，评估企业优化整合措施对资源成本产生的环保经济效果，激励企业管理层在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，以保护环境为目标来满足经济效益的要求。资源流成本会计将内部资源流成本与外部环境损害成本结合，可以为确定整改的优先顺序提供强有力的信息支持，使改善后的企业内部资源流成本与外部环境损害成本之和最小化，从而实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展的目标，达到经济效益和环境效益最大化的双重目的。
（一）创建资源流成本核算计算模型
所谓的“资源（resource）”被界定为输入企业利用和消耗的原料、能源等实体物质，不含知识资源、人力资源等，包含资源的物质特性和价值表征；“流（flow）”用来揭示其各组分间相互作用的方向、强度和速率。故“资源流”指的是资源的时空流动及价值转移。“资源流价值”则是以资源流动分析为基础，从循环经济的“资源价值”角度，描绘资源在链环运动过程中的价值变化状态，其为动态的价值范畴，且属于“经济——环境”大系统的价值概念，不仅包括现行会计系统中的价格、成本、收入等，还包括物质流对环境系统的损害价值。而后一部分作为由社会或居民承担的“外部成本”，并未包括在企业产品成本中。显然，不计量物质流对环境系统的损害价值，就难以客观合理地评价循环经济的效益。资源流价值的具体概念包括：市场体系内以交易价格计量的资源流价值，如资源流成本价值、资源流转的经济附加值、完工产品资源有效利用价值（正制品价值）、废弃物的资源损失价值（负制品价值），以及市场体系外评估计量的资源流价值，即废弃物的生态环境损害价值。
以资源流价值概念为基础，可构建资源流成本核算的基本计算方程式：
其中，Cmi是第i流程或节点的原材料输入成本，Cei是第i流程或节点的能源输入成本，Cli是第i流程或节点的人工成本，Cpi是第i流程或节点的制造费用，Qpi是第i流程或节点的合格品特定元素含量，Qwi是第i流程或节点的废弃物特定元素含量，WEIij是第i流程或节点的j种环境影响废弃物，UEIVij是第i流程或节点的j种废弃物的单位环境损害价值。
公式（1）是资源流价值计算的基本公式，右边反映其内部结构构成。理想状态则为：RVi=RUVi，WLVi降低并全部转化为RUVi，无WEIVi，是经济效益、环境效益和社会效益的最优。公式（2）-（4）表示输入的资源和费用分配于三种价值量的方法，它与现行成本会计的分配方法相似，但也存在以下差别：1.它对输入各流程或节点的资源、能源成本以及人工、制造费用等，按资源输出的合格品、废弃物两个方面分配，可清晰划分合格品与废弃物成本。这一规则基于产出的合格品与废弃物的比例原理设置，符合因果关系原理。2.废弃物外部环境损害价值是现行成本会计所不具备的。目前，国外对此有较成熟的数据库，并被应用于企业的环境管理中。
（二）构建资源流成本核算方法体系
资源流成本计算方法用于正确划分产品的资源有效利用成本与废弃物资源损失成本，有助于改善潜力价值发现和实施效益评价。外部损害价值评估方法则反映企业排放废弃物所带来的社会成本，揭示企业对环境保护的社会责任履行状况。资源流成本核算方法体系构建需要对“资源流转成本计算与分析”、“外部损害价值评估”、“资源流内部损失—废弃物外部损害”等方法进行相互融合。其主要思路见上页图1。
资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理，它将一个企业划分为若干物量中心，按材料、能源流向进行分流计算，跟踪资源实物数量变化，从数量和金额两方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，分别核算各物量中心输出端产品和废弃物全流程物量和价值信息，通过深入分析其成本构成及废弃物与产品的比率，寻找能提高企业效益、降低环境负荷的成本控制方法。
三、资源流成本会计的优势及其向供应链企业的拓展
相对于传统的成本核算模式，资源流成本核算模式具有以下优势：
（一）资源流成本会计对生产流程的优化可以提升企业内部相关数据的透明度
资源流成本会计的目标是在考虑生态和环境因素的基础上优化生产流程，加强流量管理。而流量管理是指以效率为目标导向对产品生产全过程中的材料流和能源流进行重新组织和构建。这一重新组织和构建不仅包括公司的材料流转以及组织的构成（如结构上的组织、程序上的组织），还包括公司各种各样完整信息系统的构成（如材料流转管理、生产计划和控制、财务核算、成本核算及控制等）。因此，资源流成本会计能够提升企业物料价值和成本的透明度，而这在传统成本会计中是做不到的。
（二）资源流成本会计对环境成本新的定义将使公司管理者关注的焦点发生变化
资源流成本从资源的使用角度来界定环境成本，将其定义为具有环境影响的材料和能源流所引起的所有成本，依据这个观点，任何购买和加工的材料及“产出”的有关废弃物都会导致环境成本的发生。所以，资源的减少、生产量及相关环境影响的减少都被视为环境成本的降低。这种思维方式可以促使公司管理者转变环境管理的方式，即更注重预防污染、防止污染发生而不仅仅是治理污染、在尾端消除污染。在整个生产过程中以输入端的减量化为基础，结合生产过程中的再利用，以及输出端的废弃物再循环来降低环境成本，促使企业不断提高生态效益。
（三）资源流成本会计注重成本动因的分析，可以清晰地辨别分析企业整个资源流转系统
现行环境成本核算模式没有深入到成本动因的深度揭示资源损失费用的构成，使其提供的数据不透明，间接费用分配不合理。而资源流成本会计则在废弃物成本会计基础上，立足于废弃物形成的实质成本动因，以辨别和分析企业整个资源流转系统为目的，将资源流程看作基本成本动因，归集和分配企业内的所有成本，从而可以清晰地显示出资源利用率、废弃物占用率、环境负荷三者之间在成本方面的有机联系，促使企业通过有效利用资源、减少废弃物数量来减少环境污染，达到环境目标与经济目标的协调实施。由此可见，资源流转成本会计在促进生态文明建设，推动社会进步方面具有积极的现实意义。
国外的资源流成本会计是以企业管理信息系统为依托的，而我国在此方面还很薄弱。为此，应将资源流成本会计转化为一种管理工具，融入企业信息系统。另外，生产过程包括各种不同的生产流程，诸如物料挖掘、原材料生产、零配件生产以及组装等，大多数情况下，这些流程是分别在多个公司进行，因此，完整的资源流成本会计的核算应该向相关的供应链企业扩展。X
参考文献：
1.林万祥，肖序.环境成本管理论[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
2.肖序，周志方，李晓青.论环境成本的创新——基于内部资源流成本与外部损害成本的融合研究[J].上海立信会计学院学报，2008，（5）：35-46.
3.周志方，肖序.流程制造型企业的资源价值流转模型构建研究[J].中国地质大学学报（社会科学版），2009，（9）：43-50.