[摘要]本文在对中美两国企业成本管理现状进行述评的基础上。通过比较分析的方法揭示了中美两国企业成本管理存在的主要差异，并结合中国国情提出了加强和改善我国企业成本管理的几点建议。
[关键词]成本管理；比较分析；价值链；内部控制；启示
[中图分类号]TP301[文献标识码]A[文章编号]1005-6432(2009)13-0045-03
1 中美企业成本管理现状述评
1.1美国企业成本管理
2007年美国的国民生产总值达到13万多亿美元，相当于整个欧盟的国民生产总值，在全球生产总值中所占份额超过了四分之一。在全球500强大企业中，美国拥有176家，其中前100家超强大企业中，美国独占34家。在全球品牌500强中，美国几乎占了一半，有249个品牌，其中前六名顶尖品牌全是美国拥有。美国在技术进步和管理创新等方面的成就是举世公认的，在成本管理上，美国企业实行以价值链分析为主要内容的策略成本管理模式。随着新技术、新工艺不断涌现，美国企业成本管理理论与方法也在不断创新，大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。其中对成本管理系统有影响的主要有：适时制、全面质量管理、战略管理、基准管理、目标管理、持续改进以及限制理论。
为什么美国能够不断维持自己的领先地位，保持自己企业和经济模式的高效率和持续发展，这是我们最应该研究和分析的。很多人从各个方面分析过美国的经济模式和企业管理特点，也得出过各种的结论。
美国经济是当今世界上最成功的经济体，从20世纪90年代开始，美国的经济模式开始超越日本和德国的经济模式，又重新成为世界企业管理的榜样。早在20世纪80年代，一种以信息技术为基础的新兴产业带领美国的经济回到了领先的位置，无论是作为计算机核心的芯片，还是计算机的软件及操作系统，计算机的生产和制造，到互联网的发展和应用，都发源和发展于美国。计算机信息系统在企业中的应用也是首先在美国推行。20世纪90年代美国企业得到再次发展，其核心就是利用计算机技术对企业的业务流程进行重新设计；企业非核心业务的外包、全球化的采购和生产、企业供应链的管理等也都是建立在计算机网络的应用和通信技术的发展的基础上；这种全新产业的发展使美国企业重新获得了新的生机和活力。
1.2中国企业成本管理
随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，企业越来越强烈地意识到成本管理工作的重要性，许多企业结合本单位实际情况，采取了诸多行之有效的成本管理新举措。例如邯钢、包钢、齐鲁石化等在这方面进行了新的探索，并取得了显著成效。近年来，企业成本管理工作也逐渐同国际先进方法接轨，向技术领域扩展，成本控制渗透到成本管理的各个环节。一些企业推行了成本目标管理、价值工程和产品质量成本管理。我国大多数企业在成本管理中注重生产成本的管理，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，在制造成本管理领域上，只限于对产品生产过程的成本进行核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域；在管理体系上，偏重于事后管理，忽视事前的预测和决策。仍有部分企业的成本管理水平比较落后，主要体现在以下几个方面。
1.2.1成本管理认识不足
当前部分企业成本管理的目的仍为降低成本，强调的是控制，降低消耗、节约费用成了降低成本的基本手段。但从现代成本管理的角度看，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降，因而这种成本管理是一种消极的而不是积极的成本管理。尤其是在科学技术高速发展的今天，企业单纯依靠成本的降低来获取优势是不可能的。
1.2.2成本管理与市场脱节
我国许多企业按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量降低单位产品分担的固定成本，因此，产量越高，单位产品成本就越低，在销售量不变的情况下，企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本，通过存货的积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货，提高短期利润。造成这种现象的原因就在于企业成本管理缺乏市场观念，导致成本信息在管理决策上出现误区，似乎产量越大，成本越低，利润越高。
1.2.3成本管理内容不全
许多企业只注意生产过程中的成本管理，忽视供应过程和销售过程的成本管理；只注意投产后的成本管理，忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理；只注意物质产品成本，忽视非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等。一些企业的事前成本管理薄弱，成本预测、成本决策缺乏规范性、制度性，可有可无；成本计划缺乏科学性、严肃性，可增可减，因此，造成事中、事后成本管理的盲目。在成本的具体核算中，只注重财务成本核算，缺少管理成本核算；只注重生产成本的核算，忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。
1.2.4成本信息严重失真
一是成本核算仅注重材料、人工、制造费用，忽视了现代企业日趋增大的产品研究开发、中间试验和小批试制及售后服务上的投入，使产品的相关成本内容不全，不能正确评价产品在寿命周期全过程的经济效益，不利于企业谋求竞争优势。二是成本核算方法不当，在机械化程度比较高的现代制造环境下，直接人工成本比例大幅度降低，而制造费用所占比例却大大上升，但有些企业却仍采用人工工时或人工工资比例法分配制造费用，造成了成本信息的严重失真，从而导致企业错误地选择产品经营方向。三是为达到某一目的人为调节成本数字，造成潜亏严重，企业虚盈实亏。
1.2.5成本费用控制不力
有些企业特别是经营稳定的大型工业企业，所耗的资金与产生的回报之间，能够建立容易把握的函数关系，其成本控制主要采用标准成本系统、目标成本和费用预算管理。在现代企业中，虽然标准成本、目标成本和费用预算等形式仍可利用，但实际由于其控制过程中的不确定因素太多，从而对成本动因的分析和对成本费用发生规律的掌握更为困难。
2 中美企业成本管理差异的比较分析
2.1对推动企业成本降低的主要驱动力认识不同
中国企业与美国企业相比较，最大的差距不在于设备、技术或生产工艺的落后，不在于冗员或债务的沉重，而在于管理思想的保守和技术更新的滞后。我国国有企业普遍比较重视引进和模仿，忽视发明和创新；重视科研成果的研究，忽视生产力的转化；重视生产经营的组织，忽视个人创造性的发展。其结果只能是在依赖现有生产力的基础上，从挖潜节约的角度去控制和降低成本。而一项新技术、新发明的运用所产生的成本竞争力远比我们通过内部挖潜带来的竞争优势大得多。
2.2对成本管理的方法途径不同
美国企业在成本管理上，能够运用信息论和控制论方法，实行以价值链分析为主要内容的策略成本管理模式，所谓价值链分析就是通过分析和利用公司内部与外部之间
的相关活动来达到整个公司的策略目的，实现成本的最低化，它把影响产品成本的每一个环节，从项目调研、产品设计、材料供应、生产制造、产品销售、运输到售后服务都作为成本控制的重点，进行逐一的作业成本分析，使管理人员对产品的生产周期和每一环节的控制方法都有充分的了解，从而使产品的利润在整个生产周期最大化。尽管我国国有企业一直在寻找一条有效的成本降低途径，许多企业都提出全员、全方位、全过程的成本管理模式，而在成本管理的现实操作中，大部分企业把成本降低的着力点放在对生产成本的单一控制上，忽视了项目调研、工艺设计、产品设计对产品成本的影响，实际上以上三阶段决定了产品成本的90％，足以决定企业命运。
2.3对责任中心关联交易价格的制定不同
目前，我国企业关联交易价格过多依赖母公司协调和行政干预，成为人为调整成本的工具。美国大型企业大都是跨地区或跨国公司，其生产规模庞大，分支机构繁杂，管理层次深入。但在责任中心的划分上却相当清晰。通常有四个层次，即投资中心、销售中心、成本中心、利润中心，各责任中心的职责和权限由总部通过书面授权来确认。各个平行的责任中心之间的经济往来则通过规范的关联交易价格自行调节和确认，从而使管理层次清晰，最大限度地发挥和调动各个责任中心的积极性。据统计，在美国企业中，转移价格的37％采用市场价，46％采用成本价，另有13％采用成本加成价。规范的转移价格有利于真实反映各责任中心成本与经营成果。
3 美国企业成本管理对我国的启示
3.1建立新型的成本控制内在机制
通过比较可以看出，我国企业成本管理与美国有较大差距，今后应着重在建立和完善成本控制内在机制和方法，树立大成本观念上下工夫。目前我国企业在内部控制上主要是事后审计，对企业效能审计、内控制度审计还做得不够，难以及时发现企业存在或可能出现的问题，这是企业效益难以把握，管理未见重大突破的重要原因之一。提高公司预防和监控能力是当务之急，我们应当借鉴美国大公司内部控制的成功经验，转变审计工作重点，加强审计力量，改变内审工作方法，进一步促进企业成本降低和效益的提高。
3.1.1努力提高企业的创新精神，提高科研成果的转化率
过去我们较多强调企业的应变能力，但应变能力是适应而非创新。虽然我们有激励创新的政策，如合理化建议奖、技术进步奖，但这些政策各个企业执行不一样，标准不科学，有的甚至流于形式，成为变相发奖的一条渠道，影响了企业职工创新的积极性。因此，要大刀阔斧地改革科研管理体制，使科研机构与企业、高等院校的联系更加紧密，并走向市场，形成科研经费的良性补偿和投入机制，加大对科研人员和科研成果的奖励力度，使科研成果尽快转化为生产力，这是科研成果转换的动因。
3.1.2要围绕市场转变观念
要围绕市场转变观念，缩短科技成果与市场的距离，这是科技成果转化的关键。这就要求在观念上实现“两个转变”：一是由以前的注重高投入转向注重科技投入产出比，增强成本和效益观念，面向市场需要选课题，多出成果，重视成果转化的推广延伸，把成果转化作为科研工作的重要部分；二要注意形成优势领域和拥有拳头技术，这是提高成果竞争力的重要因素；三要实行科工贸一体化、产学研设计共同合作，这是加快科技成果转化为现实生产力的必然选择。
3.2加强生产经营过程中价值链的管理
目前我国的产品缺乏竞争优势，主要原因是生产规模不经济，生产建设投资高，产品能耗物耗高。这些因素基本都是在产品设计和工厂建设过程中忽视战略成本管理造成的，它们对成本影响深远，在生产经营过程中难以改变。解决这个问题，首先是应对现有生产装置及制造程序进行分析，对确实没有效益的应坚决予以淘汰，对进行优化后有生存能力的应尽快进行改造和优化。在今后的决策中，应高度重视战略成本管理，把战略成本管理作为决策的必经程序，对无成本分析的方案不予批准立项。
3.3加强信息化管理，提高信息反馈能力
我国企业在成本管理上比较重视对成本费用发生的控制，而忽视价值链的管理，主要原因是成本费用发生较直观，而各制造程序、作业程序附加值大小和物流选择对价值变化影响只有通过计算、比较才能发现。事实上，成本费用的发生有很多不是我们能控制的，而制造程序、作业程序以及物流的选择则是我们可优化组合的，它们对成本的影响也是长期的。因此，企业应对其制造程序附加值大小进行计算分析，减少附加值小的或无附加值的程序，对物流的选择应通过价值链分析优化资源配置。
信息技术是企业成本竞争的一个重要法宝，谁在信息技术上独领风骚，谁就能在成本竞争中胜人一筹，这已是不争的事实。我国大型企业集团应投入更大的财力、物力和人力，统筹规划全集团的信息发展规划，减少企业各自为政、盲目投入和重复浪费的现象。
美国的大型集团化企业提出了自动化链和供应链的概念，把企业从底层到顶层，从内部到外部集成起来。集团化大型企业生产经营的内外部环境，表现出在物流、资金流和信息流或者说供应链、价值链和知识链比其他企业关联得更紧密。因此，逐步形成了从原材料入厂、加工、出厂到终端售后服务，从生产装置设备层、控制层、操作监督层、调度层到排产计划、经营决策层，构成了“T”形或矩阵形，横向和纵向交叉的综合企业资源计划优化系统。由于电子信息技术的普遍应用，信息越来越集中，实现了整体集成，部分生产经营决策的中间过程可以取消，保留的只是原始信息源和最高决策者结合，真正实现了信息变为效率、效率变为效益的最优之路。
随着市场的全球化，企业间的竞争日趋国际化，着眼于企业内部的ERP(企业资源规划)思想和技术，已经暴露出明显的欠缺。因此我国大型集团企业应着眼于将ERP变为企业商务管理的一个子系统，企业商务管理的方向将以改善供应链管理为主和培育跨国企业的更大范围和规模的广泛协作，即电子协作。这种协作贯穿从原材料采购、运输、储存、供需，再经过生产加工制造、产品储存、运输、分销至最终用户，以及用户的需求反馈、服务市场预测和订货的全过程。
3.4强化企业内部控制，提高预防和监控能力
我国企业在内部控制上主要是事后审计，对企业效能审计、内部控制制度审计还做得不够，难以及时发现企业存在或可能出现的问题，这是企业效益难以把握，管理未见重大突破的重要原因之一。提高我国企业预防和监控能力是当务之急，我们应当借鉴美国大公司内部控制的成功经验，转移审计工作重点，加强审计力量，改变内部审计的工作方法，进一步促进企业降低成本和提高效益。
我国企业集团内部审计目前面临权力有限、发挥独立性困难、内部审计决定执行难等诸多问题。这种状况主要是由企业领导人不能充分认识内部审计工作的重要性及内部审计架构不科学造成的。美国大型企业内部审计架构由内部审计部门和审计委员会组成，审计委员会主要由企业外部各方面专家组成。内部审计部门接受审计委员会领导，审计委员会独立于企业经营管理层之外，直接对公司董事会负责，直接向董事会汇报工作，保证了内部审计的独立、公正及权力的充分运用。借鉴美国企业成功的经验，我国企业应重新架构内部审计机构，考虑在企业集团内部设立审计委员会，内部审计机构直接归属审计委员会领导并向其汇报工作。该审计委员会可由企业集团的董事、监事、经营领导层和职工代表等按一定比例组成，以保证内部审计机构的超然独立地位。
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